作业成本法的产生、发展与应用

1、 作 业 成 本 法 的 发 展 阶 段 划 分 作业成本法是近几年来理论界所倡导的一种产品成本核算方法，它起源于产品成本核算的精确性。从其产生到理论完善经历了三个发展阶段： 
（1）作业成本法的萌芽阶段
该时期是在 20 世纪 30 年代末、40 年代初至 20 世纪 80 年代。
20 世纪 30 年代末、40 年代 初，最早的作业成本计算思想由美国会计学家科勒提出，科勒提出的观点主要针对单一水力发电行业，思想不够系统，也没有引起人们的广泛关注。
到了 1954 年，斯拖布斯（G. T. Staubus）在《收益的会计概念》中揭开了全面研究“决 策有用性目标” 的序幕，并以此作为其理论研究的基点来研究作业成本法。相继发表了 1971 年的《作业成本计算和投入产出会计》和 1988 年的《服务与决策的作业成本计算—决策 有用框架中的成本会计》等著作，提出了一系列的作业成本观念。 
（二）作业成本法创建阶段
该时期是在 20 世纪 80 年代中期至 20 世纪 90 年代初期。
进入 20 世纪 80 年代中期，作业成本法理论愈发成熟。美国芝加哥大学的学者罗宾·库珀（R. Cooper）和哈佛大学的教授 罗伯特·卡普兰（（S. Kaplan）被公认为是作业成本法的首创者或奠基人。1988 年，库珀发 表了《一论 ABC 的兴起：什么是 ABC 系统》，提出产品成本是制造和运送产品所需全部作 业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业。随后库珀又连续发表了《二论 ABC 的兴起： 何时需要 ABC 系统》、《三论 ABC 的兴起：需要多少成本动因并如何选择》和《四论 ABC 的 兴起：ABC 系统看起来到底象什么》的研究成果。同年 9 月和 10 月，库珀与卡普兰合作在 《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》一文。这几篇文章奠定了作 业成本法研究的基石，标志着作业成本计算的真正诞生。他们提出了成本动因理论，成本核 算的理论依据以及二维成本核算模式等。
库珀与卡普兰的研究成果引起了理论界的广泛关注，之后人们纷纷介绍他们二者的思 想，同时探讨作业的建立、作业种类的划分、成本动因体系的建立、成本库的核算等。
20 世纪 90 年代初，作业成本法传入我国并形成研究热潮。 
（3）作业成本法的成熟阶段
该时期是在 20 世纪 90 年代初期至现在。
1991 年 Raffish 和 Tourney 提出了关于作业成本管理的十字模型，该模型从纵向上反映作业成本核算思想，从横向上揭示了作业成本管理的思想，整体分析以作业成本计算为基础，作业成本管理概念由此提出。该模式的提出一方面更加明确了作业成本核算的体系内容，相关的争议逐渐趋于一致，另一方面提出作业管理概念，使人们的研究方向拓展到作业管理层面。
1992 年库珀、卡普兰与实务界合作，深入企业探讨 ABC 的应用。 
二、作业成本法产生的原因
主张作业成本法的学者认为：
产品成本核算结果严重扭曲，到了必须变革的时候。作业成本法可以解决产品成本核算的精确性问题。
具体原因： 1、企业内外环境变动，奠定了 ABC 产生的土壤。
传统成本管理为了达到有效进行成本决策与成本控制的目的，以成本性态分析为基础 ， 依据成本与业务量之间的依存关系，将全部成本分为变动成本和固定成本两大类。这种分析 与劳动密集型的生产方式相适应。新的经营环境下，该基础面临挑战。
随着企业内外环境的显著变动，生产方式逐渐由劳动密集型向技术密集型转化。在这种 情况下，单纯地依据成本与业务量之间的关系分析成本已不能满足成本管理的需要，因为 从长期来看，固定成本并非固定不变，而变动成本也并非全部随业务量的变动成正比例变 动，这种变动更多地与业务活动量基础（如订货次数等）直接相关而非业务量本身。
2、传统间接成本的分配具有显著缺陷 
 间接费用从具体的成本核算项目来看，实际上指的是制造费用。伴随着企业内外部环境
的显著改变，人们逐渐发现传统间接费用分配方法存在显著的缺陷。 20 世纪 70 年代前，企业的生产总体来看属于劳动密集型生产，制造费用所占成本比重不大。在这种情况下，企业管理当局往往只重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算 和控制，相对而言，对制造费用的计算和控制关注较少。与此种生产条件和环境相适应，传 统制造费用的分配方法是：以直接人工工时或机器工时或直接人工成本作为分配标准，只 计算一个分配率，依据分配标准将制造费用分配给各产品。
随着企业生产条件和工艺的明显改观，随着制造费用比重的明显增长，仍以单一数量 为基础分配制造费用就显得与此不相适宜。在高度自动化的生产条件下，有些制造费用与数 量的关系较为紧密；而大部分的制造费用与数量没有必然的联系，在这种情况下，仍采用 单一的分配率分配制造费用就会使制造费用的分配不准确，进而会导致产品成本的结果扭 曲。 另外，过去在劳动密集型生产条件下，企业追求规模经济效益，产品品种较少，常常进行 大批大量生产；而在技术密集型生产条件下，生产较为灵活，生产品种呈多样化趋势，生 产变为小批量生产。如果按照传统制造费用分配方法来分配费用，会使生产数量多的产品承 担较多的制造费用，而生产数量少的产品则承担较少的制造费用，这与事实不符。事实上， 在技术密集型生产条件下，大批量生产产品的设计和加工程序一般较为简单，容易生产； 而小批量产品的设计和加工程序通常较为复杂，不容易生产。在这种情况下，如果分配制造 费用，前者应少些而后者相对较多，但按传统的费用分配方法结果刚好与其相反。 
3、 企 业 内 外 环 境 的 变 动 
1、生产力的发展（外部）：
进入 20 世纪 70 年代以计算机技术为代表的高科技广泛应用于企业 ，如计算机辅助设计 技术、计算机辅助制造技术和计算机一体化制造系统等的推广，这使得企业的生产日益自动 化和程序化 ，由此导致企业的生产环境由传统劳动密集型生产逐渐向技术密集型生产转化
2、社会经济的发展（外部）：
西方社会呈现富裕状态，市场消费明显改变，顾客的行为变得更具选择性，对产品的要
求突出个性化，追求时尚。 客观上要求企业实施“客户化生产”。 
3、产品成本结构的变动（内部）：
从西方的许多企业来看，1970 年以前的制造费用比重仅为直接人工成本的 50%～60%。 1970 年以后，很多企业的制造费用已增加为直接人工成本的 400%～500%，而直接人工成 本在产品成本中的比重仅为 10%～20%左右。 随着制造费用占比的提高，众多的制造费用 各项如何分配成为人们关注的焦点。 
4、 传 统 间 接 费 用 分 配 的 缺 陷
传统间接费用的分配方式： 先计算分配率，然后再分摊间接费用。 传统制造费用分配率=制造费用/业务量 说明：从会计角度看，ABC 中的间接费用即制造 费用。 
缺陷： 
1、分配标志单一。以业务量为唯一标志分配，可能导致分配的相关性弱。 
2、分配结果不准确。对大批大量的产品可能会多摊间接成本；对单件小批产品可能会少摊间接成本。因为不反映批次的成本。 
结论：
由于制造费用分摊不准确，导致产品成本核算的结果扭曲。在此背景下，ABC 产生。